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运用法治思维解决税政法规不明确问题的思考

来源:宁波海曙世成会计服务有限公司 发布时间:2015-09-26 查看次数:1761
 日常税收征管实践中,基层税务机关经常会碰到税收政策、法规、解释对一些涉税经济事项规定的不够明确,导致税企之间存在分歧,为税务机关执法带来风险。党的十八届四中全会提出了依法治国方略,国家税务总局出台了依法治税指导意见,这就要求我们必须运用法治思维、法治方式来研究、解决这些问题,有效防范、化解税务风险,维护税企双方合法权益。笔者根据多年基层税务征管、稽查实践,结合税收法治精神,参照相关税收法律法规,总结归纳了在税收政策、法规不是十分明确的情况下,应视情况审慎运用的几种税务处理方法,供基层税务机关参考、借鉴。
    一、坚持税收法定原则,税法没有明确规定的视同税法没有明确禁止
    对税务机关而言,“法无许可不可为”,对纳税人而言,“法无禁止即自由”。对于税法没有明确界定的事项,只要纳税人没有违反税法的任何禁止性规定,笔者认为,基层税务机关执行时应从宽执行。因为纳税人并非实行了税收违法行为,不属于税务机关的“法定”管辖范围。即使认为是税收漏洞,要在税收上给予一定限制,也应由国家税务总局考量,基层税务机关可以建议,但不宜自行扩大对税法的解释。否则,会导致税法在具体执行层面存在很大的不确定性,造成各地政策执行不统一。比如,增值税劳务是否视同销售问题,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条采取正列举方式,规定了八项视同销售行为,不包括增值税劳务(例如修理修配业务),即视为法无规定,法无许可,法无禁止,纳税人不需要按视同销售业务处理。
    二、税政法规没有明确的应遵循税法法理精神处理
    涉税经济事项无论会计如何处理,税务处理要遵循税收法律、法规及其法理精神。举例说明,税法理念之一,税法优先原则。对于税收政策、法规没有明确的事项,在税务处理上税企双方应当遵循税法优先的原则,这样一些没有明确的事项也就得到合理的解释。例如所得税“收入”确认,《企业所得税法》第6条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。因此企业取得的各种收入都要计入收入总额,而不再论是什么性质的收入。再如税前扣除,《企业所得税法》第8条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时,《企业所得税法实施条例》第27条明确“有关的支出”是指与取得收入直接相关的支出。因此,与企业取得的收入不直接相关的支出,比如企业安排的职工旅游娱乐、红色教育等支出,即不符合税法的税前扣除原则。税法理念之二,实质重于形式原则。特别是所得税税前扣除事项,企业发生的一些支出项目,因上游客户非流转税纳税人,在提供不了正规发票情况下,此方法适合运用。比如企业在菜市场采买蔬菜、个人清运垃圾、企业征地拆迁补偿等支出,只要业务真实合法,并能提供相关协议、合同、证明材料、付款依据,税务机关正常情况下是允许税前列支的。
    三、税法没有明确规定的可参照其他部门法律规章解释
    行政法规和部门规章成为我国税收法律渊源的主体。民法、行政法、刑法这些法律规定都不是直接的税务规定,但对于税收相关问题具有解析、证明作用。在税务法规不明确的时候,税务机关可用其他部门法律、法规、规章的权威规定,作为执法的依据和支撑,与纳税人沟通,以最大限度地维护税企双方权益。例一,《税收征管法实施细则》第103条关于留置送达的规定对见证人的效力问题没有明确,即可借鉴《民事诉讼法》第86条关于留置送达的规定“受送达人拒绝接收诉讼文书的,送达人可以邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场,说明情况,在送达回证上记明拒收事由和日期,由送达人、见证人签名或者盖章,把诉讼文书留在受送达人的住所,即视为送达”。例二,《征管法》没有明确“一事不二罚”原则,对纳税人违法开具大头小尾发票造成少缴税款问题,有的税务机关则分别按照《征管法》第63条和《发票管理办法》有关规定给予偷税罚款和发票违章罚款两次行政罚款。《行政处罚法》第24条则明确“一事不二罚”原则。本案例中纳税人一项违法事实的行为、结果分别违反两个税收法规,按照法规竟合原则,给予其一种较重处罚就可以实现设置该处罚之目的。此原则在税务行政处罚案件中可借鉴应用。例三,某基层国税局要求对“逾期1年以上未退还的液化气瓶押金”按照包装物政策征税。企业认为液化气瓶不能视为包装物,根据《国民经济行业分类》规定,容器分为压力容器和包装容器。国家标准委员会《关于解释气瓶分类问题的复函》明确,液化气瓶属于不可替代的金属压力容器,不具有包装容器的可替代性。质量技术监督总局《关于气瓶押金征收增值税有关问题》解释,包括液化石油气钢瓶等在内的钢质气瓶应属于金属压力容器,而不属于包装容器,不应将气瓶视为包装物对其押金征收增值税。税务机关最终采纳了标委会文件和质检总局的行业权威答复。
    四、当地税务法规没有明确规定的可借鉴其他地方税务法规文件
    各省市地方税务法规一般是对国家税收政策的具体化,或解释明确,或补充规定,或制定标准,或完善延伸,整体上与国家的法律法规是不相抵触的,因此,其他地方税务法规的解释也可以供本地区参考,以增强对总局政策法规的准确理解和执行。例一,《增值税暂行条例》规定,纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由,应由主管税务机关核定其销售额。但对于“价格明显偏低”,并没有明确如何界定。对此,四川省国家税务局《关于印发(增值税问题解释之四)的通知》(川国税函发[1997]2号)有解释:在国家税务总局没有正式明确规定之前,可参照《反不正当竞争法》的有关规定处理,即:对企业处理有效期限即将到期的商品、季节性降价销售商品或其它积压、冷背、残次商品;因清偿债务、转产、歇业等按低于成本价或进行降价销售商品,均属正当理由的低价销售行为。除此之外,对纳税人之间经营或销售货物,价格明显偏低且无正当理由或采取相互压低价格(主要是指以低于成本价或进价销售货物),造成国家税款流失的,均可由主管国税机关核定销售额征收增值税。例二,企业的水电费无法单独取得发票的税前扣除问题,江苏省地方税务局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(苏地税规[2011]13号)规定:企业与其他企业、个人共用水电的,凭租赁合同、共用水电各方盖章(或签字)确认的水电分割单、水电部门开具的水电发票的复印件、付款单据等作为税前扣除凭证。企业的水电费由物业公司代收且无法单独取得发票的,凭物业公司出具的水电费使用记录证明、水电部门开具的水电发票的复印件、付款单据等作为税前扣除凭证。
    五、本税种中没有明确规定的可以参考其他税种处理
    纳税人的一些特殊交易或事项,在不同税种间有的有明确规定,有的未明确规定。笔者认为,一般情况下,本税种中没有明确规定但其他税种有规定的可以参考处理。例一,“买一赠一”纳税问题,国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定:“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。而在增值税上规定“无偿赠送”行为纳税,却未对“买一赠一”行为进行明确界定。不少基层税务机关把“买一赠一”中的赠送行为界定为“无偿赠送”予以征税。笔者认为,既然在企业所得税上不属于捐赠行为,在增值税上也不应该理解为无偿赠送而征税。法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为;而销售货物后赠送货物的行为是有偿购物在先、赠送于后的有偿赠送行为,是一种促销手段,并非“无偿”行为。例二,热力、燃气等公用事业单位收取的一次性入网费纳税问题,根据现行营业税政策规定:对管道煤气集资费(初装费),应按“建筑业”税目征收营业税(国税函[2002]105号),并且要在收到一次性入网款项时一次申报纳税。但对于“一次性入网费”,在所得税上如何确定计税收入还不明确,财会[2003]16号会计处理规定“企业收取的一次性入网费,记入‘递延收益’科目,按合理的期限平均摊销,分期确认为收入”。笔者认为,公用事业单位收取的一次性入网费主要是用于建筑性工程作业,特别是目前流转税对入网费是按“建筑业”税目征收,那么在所得税核算上也应视为建筑劳务收入,按建筑劳务有关规定确定所得税计税收入。这也是税法优先原则应用。
    六、税法没有明确规定的撰写专题税收报告,争取上级税务机关答复
    在税收法律法规、规范性文件不明确,也找不到其它可参考依据的情况下,主要是依照税务机关要求或税务人员的职业判断,在这种情况下税务人员的意见容易左右税收征管实践,导致一些涉税事项不取决于法规而取决于与税务机关谈判。这种观念不仅影响了国内纳税实践,也影响了外商投资者的纳税实践。因此,建议基层税务机关对税法不明确的问题,积极向上级主管税务机关层报专题报告,求得明确答复。笔者前几年在稽查过程中,发现个别企业的涉税事项属于国家规定的免税范围,但纳税人经过测算后选择放弃免税,按照应税业务进行税务处理。此种情形基层税务机关不知道如何把握处理,后经层报请示,国家税务总局出台了财税[2007]127号文《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》,对这一问题予以明确。
    七、新税法没有明确规定的参照旧税法规定
    《企业所得税法》实施以来,虽然已经颁发了三四百个规范性文件,但是相对于形式多样的经济现象而言,还有许多经济事项没有得到明确。如果有些经济事项出现新税法没有明确规定的情节,而旧税法有明确解释的,也可参考旧税法的规定。旧法和新法不一致,依新法;如果新法没有明确,则可依旧法。例如,对工商企业向社团组织缴纳的会费能否税前扣除问题,新《企业所得税法》及规范性文件至今尚未明确,原《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1997]191号)第4条“纳税人按规定标准向依法成立的协会、学会等社团组织缴纳的会费,经主管税务机关审核后在所得税前扣除”及《民政部、国家税务总局等六部委关于规范社团收费行为的通知》(民发[2007]167号)第2条“会费收取应使用财政部及省级财政部门印制的社团会费收据”规定的比较清楚,可参照执行。
    八、企业所得税法规定不明确的暂按企业财务会计规定处理
    《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定,根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额和应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。但前提条件是该财会处理规定不能违反税法的基本原则。
    九、税收法规解释没有明确的引入“调解”法则恰当处理
    国家税务总局《税务行政复议规则》(2009年),首次将司法程序中的“和解、调解”法则引入涉税争议问题的处理。《税务行政复议规则》第86条规定:按照自愿、合法的原则,申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解,行政复议机关也可以调解。包括具体行政行为,如行政处罚、核定税额、确定应税所得率、行政赔偿、行政奖励等。第87条规定:达成和解的,应当向行政复议机构提交书面和解协议。和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的,行政复议机构应当准许。第90条规定:行政复议调解书经双方当事人签字,即具有法律效力。申请人不得以同一事实和理由再次申请行政复议。因此,和解、调解法则不失为基层税务机关解决税法不明确情况下涉税争议的有效方法之一。
    十、税法没有明确的涉税事项定性处理应审慎
    大凡税收法律、法规、规章没有明确的涉税经济事项,一般都会引起基层税务机关和纳税人在认识上的分歧,执行中的争议,乃至引发行政复议和诉讼。因此,在处理此类涉税事项过程中,不论是依从上述哪类法则、原则、精神处理,凡涉及缴纳税款的,在定性处理处罚及加收滞纳金等程序中宜恰当处理。
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